Autores:
Flávia Canabrava
é advogada do Consultivo Tributário do escritório William Freire Advogados Associados, graduada em Direito pela Pontifícia Universidade Católica de Minas Gerais (PUC Minas) e pós-graduanda em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (IBET).
Bruno Feitosa
é advogado, sócio do escritório William Freire Advogados Associados, graduado em Direito pela Faculdade de Direito Milton Campos e pós-graduado em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (IBET).
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Recentemente, por meio da Solução de Consulta nº 108/2025, a Receita Federal manifestou seu entendimento quanto à impossibilidade de apropriação de créditos de PIS e Cofins sobre os dispêndios incorridos com a aquisição de bens e serviços empregados na descaracterização de barragens de rejeitos de mineração construídas pelo método do alteamento a montante.
Para a Receita, tais dispêndios não são passíveis de apropriação de créditos de PIS e Cofins, tendo em vista se tratar:
1. de despesas com itens:
estranhos à produção de bens destinados à venda ou à prestação de serviços; e
exigidos pela legislação à pessoa jurídica como um todo;
2. não são despesas com itens exigidos para que o bem produzido ou o serviço prestado seja disponibilizado para venda; e
3. a circunstância geradora dos dispêndios ocorre após a venda dos produtos comercializados”.
Equívoco do Fisco
O entendimento adotado pelo Fisco mostra-se equivocado. Em primeiro lugar, por desconsiderar o conceito jurídico de atividade minerária, que se inicia com a fase de pesquisa e apenas se encerra com o fechamento da mina. Em segundo lugar, por afrontar as diretrizes fixadas no REsp nº 1.221.170/PR (Caso Anhambi), especialmente no que se refere ao critério de relevância por imposição legal utilizado para a qualificação de insumos.
Inicialmente, deve-se ter em mente que, por meio do julgamento do REsp nº 1.221.170, o STJ reconheceu, sob a sistemática de recursos repetitivos a ilegalidade das Instruções Normativas RFB nº 247/2002 e 404/2004, no ponto em que restringiram indevidamente a definição de insumos, por assimilação dos critérios próprios ao IPI.
Em seguida, consoante voto da ministra Regina Helena Costa (acolhido, ao final, pelo ministro relator Napoleão Nunes Maia Filho), assentou-se que “o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou ainda a importância de determinado item, bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”.
Veja-se que, em sintonia com o entendimento posteriormente firmado pelo STF, o STJ também optou pela locução “desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte”, afastando a pretensão da Receita de tentar limitar a sistemática de creditamento das contribuições exclusivamente ao processo produtivo.
Por essencialidade do bem ou serviço, segundo o STJ, deve-se aferir a sua imprescindibilidade para o processo de formação da receita, para a atividade econômica desempenhada e para a manutenção da qualidade e quantidade do bem elaborado ou do serviço prestado: “o critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência”.
Relevância, por sua vez, foi entendida pelo STJ como importância. Desdobra-se em duas modalidades: relevância por singularidades da cadeia de formação da receita e relevância por imposição legal.
Cumulatividade de PIS e Cofins
Posteriormente, por meio do julgamento do RE nº 841.979 (Caso Unilever — Tema nº 756), o Supremo Tribunal Federal definiu importantes balizas constitucionais a respeito da não cumulatividade de PIS e Cofins e entendeu expressamente que os gastos que geram créditos de PIS e Cofins são aqueles “imprescindíveis ou importantes” para o exercício de atividade econômica como um todo, e não apenas relacionados com o processo formativo de produtos (processo operacional).
Como ponto alto da decisão do STF no caso Unilever, tem-se a clara afirmação de que a “matriz constitucional” dos créditos de PIS e Cofins visa a impedir a configuração do “efeito cascata”, garantindo-se a neutralidade fiscal por ser essa a essência dos tributos não cumulativos.
Ao limitar a apropriação de créditos apenas às despesas operacionais, a Receita Federal adota entendimento incompatível com a jurisprudência consolidada dos tribunais superiores, que ampliaram o conceito de insumo e determinaram que a análise da possibilidade de creditamento deve considerar a atividade produtiva como um todo, e não apenas o processo produtivo em sentido estrito (strictu sensu).
No caso específico da solução de consulta analisada, ainda que o Fisco adote entendimento restritivo, e juridicamente inadequado, ao limitar o creditamento apenas aos dispêndios operacionais, tem o dever de reconhecer o direito ao crédito sobre os gastos com armazenagem de rejeitos e estéreis, uma vez que tais despesas possuem natureza operacional e integram o processo produtivo da mineração.
A esse respeito, por deferência, deve-se buscar no Código de Mineração (Decreto-Lei nº 227/1967) o conceito de atividade de mineração. O artigo 6º-A da referida lei não deixa dúvidas ao dispor que “a atividade de mineração abrange a pesquisa, a lavra, o desenvolvimento da mina, o beneficiamento, o armazenamento de estéreis e rejeitos, o transporte e a comercialização dos minérios, mantida a responsabilidade do titular da concessão […] até o fechamento da mina”.
Atividades que integram conceito de mineração
Ou seja, o armazenamento de estéreis e rejeitos, bem como as atividades ínsitas ao descomissionamento de barragens, integram o conceito legal de atividade de mineração. Em outras palavras, minerar não se resume à lavra, mas abrange também o tratamento dos resíduos e a implementação de práticas voltadas à recuperação ambiental.
Segundo Schauer [1], aplica-se a deferência não por autoridade, mas por eficiência, respeito, especialização, diversidade ou separação de poderes em sentido amplo. É o que acontece quando uma Corte de Apelação presta deferência às determinações na instância inferior, quando o juiz presta deferência ao Júri, quando a Suprema Corte presta deferência ao Congresso ou a alguma agência administrativa.
Respeitar a especialização do Código de Mineração é um dever de deferência da Receita Federal, ao reconhecer que a norma jurídica reguladora da atividade, por possuir maior especialidade, é competente para definir o que deve ser compreendido, sob a perspectiva jurídica, como atividade de mineração.
Diante das definições extraídas do Código de Mineração, é possível afirmar que o armazenamento de estéreis e rejeitos é uma das etapas produtivas da mineração, assim como é a lavra, o desenvolvimento de mina e todas as outras fases descritas no artigo 6º do Decreto-Lei nº 227/1967. Pode-se afirmar, portanto, que não há produção mineral sem a adequada gestão dos estéreis e rejeitos.
Fundamentos do Fisco refutados
Os elementos apresentados até aqui são suficientes para refutar os fundamentos adotados pelo Fisco, segundo os quais os gastos com descomissionamento de barragens: seriam estranhos à produção de bens destinados à venda ou à prestação de serviços; não constituiriam despesas necessárias para que o bem produzido ou o serviço prestado seja disponibilizado para venda; e decorreriam de eventos ocorridos após a comercialização dos produtos.
Quanto aos dois primeiros fundamentos, como demonstrado, a gestão de rejeitos constitui etapa essencial do processo produtivo da mineração, sendo indispensável à obtenção do produto final. Não se trata, portanto, de fase marginal ou acessória, mas de parte integrante e indissociável do ciclo produtivo, cuja ausência inviabilizaria a continuidade da atividade.
No que se refere ao aspecto temporal, igualmente não procede a dissociação proposta pelo Fisco, uma vez que a deposição e o manejo de estéreis e rejeitos ocorrem de forma concomitante às fases de lavra e beneficiamento. Assim, tais despesas se relacionam diretamente à produção e antecedem a venda do produto final, não podendo ser tratadas como custos posteriores ou alheios ao processo produtivo.
Também é equivocado o entendimento do Fisco ao não reconhecer que os dispêndios com descomissionamento de barragens se enquadram no conceito de relevância por imposição legal. Para a Receita Federal, tal conceito não se aplicaria a esses gastos, por se tratar de obrigações legais impostas à pessoa jurídica como um todo, interpretação que se revela igualmente incorreta.
A esse respeito, é importante destacar que a restrição ao conceito de imposição legal, que diferencia as “obrigações das pessoas jurídicas em geral” das “obrigações próprias da atividade”, foi introduzida unilateralmente pela Receita Federal por meio do Parecer Normativo nº 5/2018, editado com o propósito de interpretar os termos do REsp nº 1.221.170/PR.
Conceito de imposição legal
Não há, no precedente do STJ, qualquer limitação ao conceito de imposição legal, de modo que toda obrigação exigida do contribuinte por força de lei, em sentido amplo, deve ser reconhecida como insumo por imposição legal. Esse argumento, por si só, é suficiente para afastar a conclusão restritiva adotada pela Receita Federal.
De todo modo, ainda que pudesse ser adotada a classificação restritiva da Receita Federal, deve-se reconhecer que a obrigação de descomissionamento de barragens configura imposição própria da atividade de mineração, e não obrigação genérica atribuída à “pessoa jurídica como um todo”.
Como antecipado, ao editar o Parecer Normativo nº 5/2018, a Receita Federal restringiu indevidamente o conceito de imposição legal, ao estabelecer que não podem ser considerados como tal os itens exigidos da pessoa jurídica de forma geral, como ocorre, por exemplo, com os alvarás — exemplo utilizado pela própria Receita para ilustrar a distinção criada entre “obrigações próprias” e “obrigações gerais” no âmbito do conceito de imposição legal.
Por outro lado, o próprio PN nº 5/2018 reconheceu que obrigações típicas de determinadas atividades econômicas, como as vacinas obrigatórias em rebanhos, devem ser consideradas insumos para fins de apropriação de créditos de PIS/Cofins.
Gastos com descomissionamento de uma mina
Sob essa mesma lógica, é necessário reconhecer o equívoco do Fisco ao afirmar que os gastos com descomissionamento de mina configuram obrigações da pessoa jurídica em geral. Isso porque, o mesmo raciocínio que conduz ao reconhecimento das vacinas como insumos, por serem próprias da atividade pecuária, deve ser aplicado para concluir que o descomissionamento de mina é próprio e exclusivo da atividade de mineração.
Portanto, é teratológico concluir que o descomissionamento de barragem é uma obrigação imposta às pessoas jurídicas em geral. Por óbvio, trata-se de obrigação estritamente vinculada à mineração, é uma prática típica e exclusiva dessa atividade.
Esse argumento deixa claro que, ainda que se adote o entendimento restritivo, e, a nosso ver, ilegal, quanto ao conceito de imposição legal, tal interpretação deveria, necessariamente, conduzir ao reconhecimento dos gastos com descaracterização de barragens como insumos, por se tratar de obrigação ínsita à atividade minerária.
Em consonância com essa interpretação, o Carf tem reconhecido em diversos julgados, a possibilidade de apropriação de créditos sobre gastos com barragens, dada sua relevância para o desenvolvimento regular da atividade de mineração. [2]
Portanto, conclui-se que o entendimento restritivo adotado pela Receita Federal não encontra amparo na legislação nem na jurisprudência. Os gastos voltados exclusivamente ao descomissionamento de barragens são passíveis de apropriação de créditos de PIS e Cofins, uma vez que atendem ao conceito de insumo por imposição legal, conforme reconhecido pelo STJ (REsp nº 1.221.170/PR), pelo STF (RE nº 841.979/PE) e pela jurisprudência do Carf.
[1] SCHAUER, Frederick. Thinking Like a Lawyer: A New Introduction to Legal Reasoning. Havard University Press. 2009.
[2] CARF, Acórdão 3401-008.959, Rel. Cons. Oswaldo G. de Castro Neto, 3ª Seção, 4ª Câmara – 1ª TO, DJe 11/06/2021; CARF, Acórdão 3301-010.696, Rel. Cons. Ari Vendramini, 3ª Seção, 3ª Câmara – 1ª TO, DJe 14/11/2021; CARF, Acórdão 3201-009.434, Rel. Cons. Pedro Rinaldi de Oliveira, 3ª Seção, 2ª Câmara – 1ª TO, DJe 22/02/2022; CARF, Acórdão 3401-007.411, Rel. Cons. Carlos H. de Seixas Pantarolli, 3ª Seção, 4ª Câmara – 1ª TO, DJe 09/04/2020; CARF, Acórdão 3301-012.982, Rel. Cons. Rodrigo Lorenzon Yunan Gassibe, 3ª Seção, 3ª Câmara – 1ª TO, DJe 04/12/2023.